Відкриття ФОП-ІТ закордонних рахунків набуває неабиякої актуальності. В той же самий час, є ціла низка суперечливих позицій: чи можна так робити та чи має це необґрунтовані ризики? Вирішили комплексно розібратися в цій проблемі із застосуванням простого для розуміння формату «питання-відповідь». Проаналізуємо кейс, який стосується використання ФОП-ІТ банківського рахунку підприємця для отримання винагороди за ЗЕД-договором із іноземним замовником.
Чи може ФОП відкрити рахунок за кордоном та отримувати на цей рахунок винагороду від замовників?
Один із принципів валютного регулювання в Україні — свобода здійснення валютних операцій, що означає можливість «у тому числі відкривати рахунки у фінансових установах інших країн» (п. 1 ч. 1 ст. 2 ЗУ «Про валюту і валютні операції»). В аспекті ФОП цей принцип конкретизується в ч. 3 ст. 4 ЗУ «Про валюту і валютні операції», де зазначається наступне:
«Резиденти з урахуванням обмежень, визначених цим Законом та іншими законами України, мають право відкривати рахунки в іноземних фінансових установах та здійснювати через такі рахунки валютні операції».
Тобто, ФОП мають право відкривати рахунки в іноземних фінансових установах, одним із різновидів яких якраз таки і є іноземні банки (при цьому термін «фінансова установа» є набагато ширшим та включає не тільки банки). На підзаконному рівні правомочності ФОП по відкриттю закордонних рахунків для розрахунків за ЗЕД-договорами тлумачаться трохи вужче:
«Розрахунки за зовнішньоекономічними операціями здійснюються виключно через рахунки в банках» (п. 16 Постанова правління Національного банку України «Про затвердження Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті» (далі – Постанова ПНБУ № 5)).
Одразу потрібно зауважити, що вище зазначене підзаконне обмеження не відповідає останнім законодавчим змінам, які пов’язані із Законом України «Про платіжні послуги», що набрав чинності з 01.08.2022 р. та прийняттям Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо платіжних послуг», що набрав чинності 01.04.2023 р. Відповідні зміни надають можливість ФОП, які перебувають на спрощеній системі оподаткування здійснювати розрахунки, в тому числі із використанням електронних грошей.
В той же самий час, на момент розміщення відповідної публікації дане підзаконне регулювання чинне, а отже ми повинні звертати на нього увагу. Тобто, наразі на підзаконному рівні говориться, що якщо контрагентом ФОП є нерезидент, то розрахунки повинні здійснюватися виключно через рахунки в банках. При цьому, відповідне загальне підзаконне правило не закріплює, що це повинен бути саме рахунок в українському банку. Отже, розрахунки ФОП з нерезидентом можуть здійснюватися через рахунки відкриті таким ФОП в іноземних банках.
Що ж тоді це за правило про зарахування коштів «на рахунок резидента в Україні в банку»?
Дане правило стосується виключно граничних строків розрахунків. Такий висновок випливає із системного тлумачення положень Розділу ІІ «Установлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів» (п. 21 – 23) Постанови ПНБУ № 5 та положень п. 142 – 144 Постанови правління Національного банку України «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» від 24.02.2022 р. № 18 (далі – Постанова ПНБУ № 18).
Відповідно до положень п. 23 Постанови ПНБУ № 5 (аналогічне за своїм змістом положення закріплене у п. 144 Постанови ПНБУ № 18):
«Розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного пунктом 21 розділу II цього Положення, з урахуванням вимог пункту 22 розділу II цього Положення, у повному обсязі, з урахуванням вимог пункту 22 розділу II цього Положення стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (уключаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в Україні в банку».
Увесь цей абзац стосується саме ситуацій, коли діє правило про граничні строки розрахунків. Та чи застосовується власне правило про граничні строки розрахунків до ФОП, які експортують ІТ-послуги?
Відповідно до пп. 2 п. 22 Постанови ПНБУ № 5 (аналогічне за своїм змістом положення закріплене у п. 143 Постанови ПНБУ № 18):
«Граничні строки розрахунків, зазначені в пункті 21 розділу II цього Положення:
… застосовуються з урахуванням установлених Національним банком за поданням Кабінету Міністрів України, відповідно до абзацу другого частини першої статті 13 Закону України “Про валюту і валютні операції” (далі – Закон про валюту), винятків та (або) особливостей для окремих товарів, та (або) галузей економіки».
Можливість НБУ встановлювати винятки із правила про граничні строки розрахунків закріплюється також і на рівні закону, а саме 2 ч. 1 ст. 13 ЗУ «Про валюту і валютні операції», де зазначається наступне:
«Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Національний банк України має право встановлювати винятки та (або) особливості запровадження цього заходу захисту для окремих товарів та (або) галузей економіки за поданням Кабінету Міністрів України».
Якраз такий виняток, що стосується в тому числі й послуг у сфері ІТ, визначається у Постанові правління Національного банку України «Про встановлення винятків та (або) особливостей запровадження граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і внесення змін до деяких нормативно-правових актів» від 14.05.2019 р. № 67 (далі – Постанові ПНБУ № 67), де зазначається наступне:
«Установити, що граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, визначені в пункті 21 розділу II Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 02 січня 2019 року № 5 (зі змінами), та в пункті 14-2 постанови Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року № 18 “Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану” (зі змінами), не поширюються на:
… послуги, роботи (крім транспортних і страхових послуг та/або робіт), права інтелектуальної власності та (або) інші немайнові права, що експортуються».
Тобто, на експорт послуг, окрім транспортних та страхових, не поширюються вимоги про граничні строки розрахунків. Отже, на ФОП-ІТ, який надає послуги нерезиденту, не поширюються правила про граничні строки розрахунків.
Контролюючий орган, фактично вирвав з контексту спеціальне правило про необхідність зарахування коштів на рахунок резидента в Україні в банку та зробив його загальним. Правило про зарахування коштів на рахунок резидента в Україні в банку стосується тільки тих випадків коли мова йде про ситуації, що підпадають під вимоги граничних строків розрахунків.
Таким чином, ФОП-ІТ може відкривати рахунки в іноземних банках. При цьому ми наголошуємо на тому, що ФОП-ІТ повинен переконатися, що він відкриває саме «рахунок підприємця»/ «рахунок для провадження підприємницької діяльності». Підприємницький дохід ФОП-ІТ отриманий на індивідуальний рахунок фізичної особи буде з великою мірою розтлумачений контролюючим органом як такий, що підлягає оподаткуванню у загальному порядку.
Однак, ми повинні зважати і на позицію контролюючого органу з приводу використання ФОП-ІТ закордонних рахунків.
Контролюючий орган формує свою позицію, в основному, на тлумаченні положень підзаконних нормативно-правових актів. Мова йде про приписи Постанови НБУ № 5 та Постанови НБУ № 18. При цьому акцент робиться саме на положеннях, що регламентують граничні строки розрахунків. Так, в рамках приписів п. 144 Постанови НБУ № 18 було закріплено наступне положення:
«Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в банку в Україні» (термін «товари» вживається в широкому значені, а відповідно включає і поняття «послуги»).
Аналогічне положення закріплено також і у приписах п. 23 Постанови ПНБУ № 5.
З цього припису контролюючий орган робить висновок, що грошові кошти від нерезидента, які отримує ФОП за надані ним послуги, повинні в будь-якому випадку потрапити на рахунок резидента в банку в Україні.
Більше того, в Листі ДПС України від 04.07.22 зазначається наступне:
«Одночасно зауважуємо, якщо кошти, отримані від нерезидента на рахунок, відкритий у іноземному банку, не зараховані на рахунок для здійснення підприємницької діяльності у банку в Україні, то такі кошти не включаються до доходу фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку, але оподатковуються за правилами, встановленими для платників податків – фізичних осіб».
Тобто, податкова резюмує, що закордонний рахунок ФОП повинен мати «транзитний» характер – кошти повинні в будь-якому випадку потрапити на рахунок ФОП відкритий в українському банку. Якщо кошти не будуть переказані в Україну на рахунок ФОП, то такі доходи податкова розглядатиме як дохід фізичної особи, а відповідно і оподатковуватимуться за ставкою 18% ПДФО + 1,5% військовий збір.
Власне вище окреслені позиції контролюючого органу отримала свою фіксацію в наступних актах: 1) ІПК від 21.01.2022 (далі – ІПК) (тільки в частині необхідності повернення коштів на рахунки в українських банках); 2) Листі ДПС України від 04.07.22 (далі – Лист) (і про необхідності повернення коштів на рахунки в українських банках і про оподаткування доходів, які не були повернуті в Україну, на загальних засадах 18% ПДФО + 1,5% військового збору).
Як ми вже і зазначили, позиції контролюючого органу основуються саме на підзаконних нормативно-правових актах та більше того на регулюванні, що стосується граничних строків розрахунків (не ситуація ФОП-ІТ, який здійснює експорт послуг).
Питання граничних строків розрахунків: чи потрібно потім «заводити» кошти на український ФОП-рахунок?
Як вже було зазначено, Постанова ПНБУ № 67 передбачає виключення з приводу застосування граничних строків розрахунків для експорту послуг (за виключенням транспортних послуг та страхових послуг). Відповідно, з позиції чинного законодавства (як на власне законодавчому рівні, так і підзаконному) до експорту послуг ФОП-ІТ не повинні застосовуватися правила про граничні строки розрахунків.
Чи потрібно повідомляти контролюючі органи про відкриті за кордоном банківські ФОП-рахунки?
Положеннями чинного законодавства не передбачено обов’язку для фізичних осіб-підприємців здійснювати повідомлення контролюючих органів про факт відкриття відповідними платниками податків рахунків в іноземних фінансових установах. Чинним податковим законодавством не передбачено, ані порядку, ані форми здійснення повідомлення платниками податків про відкриті в іноземній фінансовій установі рахунки. Відповідно, сам платник податків не повинен здійснювати такого повідомлення.
В той же самий час, Україна приєднується до CRS-стандарту і в 2024 році планує здійснити перший обмін податковою інформацією в рамках відповідного стандарту. Це у свою чергу призведе до отримання Україною інформації про закордонні рахунки, що були відкриті її резидентами в іноземних фінансових установах (за виключенням рахунків, що відкриті в банках країн, які не приєдналися до CRS-стандарту). Тобто, сподіватися на те, що такі рахунки постійно залишатимуться в тіні не доводиться.
Отже, з точки зору нормативного регулювання ФОП-ІТ, що перебувають на спрощеній системі оподаткування, можуть відкривати підприємницькі рахунки та отримувати винагороду на такі рахунки від іноземних замовників. При цьому, потрібно усвідомлювати наявність спірних позицій контролюючого органу із відповідного питання.