Питання податкового резидентства для українців, які мігрували закордон у зв’язку із війною, набуло неабиякої актуальності. Пов’язано це ще й і з тим, що значна кількість українців в силу об’єктивних причин «затрималися» на території тих чи інших держав. В переважній більшості випадків українці перебувають закордоном із правовим статусом тимчасового захисту.
В даному випадку важливо не плутати міграційний статус із податково-правовим статусом фізичної особи. Фактично, податкове законодавство зарубіжних держав не зазнало жодних змін в частині встановлення специфічних правил для цілей визначення резидентського статусу українців, які набули статусу тимчасового захисту.
Своєрідний «тест на податкове резидентство», який основується на критеріях податкового резидентства, має дворівневий характер: 1) рівень національного законодавства окремо взятої держави; та 2) міжнародний рівень – рівень конвенцій про уникнення подвійного оподаткування. Будь-яка держава спочатку застосовує критерії визначення резидентського статусу, що закріплені на рівні національного законодавства. А вже після того як фізична особа починає апелювати до наявності прив’язок до резидентства іншої держави, застосовуються критерії, що закріплені в конвенціях. Загальновизнаним є наступне правило: критерії конвенцій мають превалюючий характер перед критеріями національного законодавства.
Спочатку розглянемо критерії встановлення резидентського статусу на рівні національного законодавства окремо взятих держав. Так, у Польщі первинним є критерій центру особистих або економічних інтересів, а вже тільки після нього застосуванню підлягає «правило 183 днів»(п. 1a ст. 3.1 Уставу «Про оподаткування доходів фізичних осіб»). В Австрії діє трохи відмінна система критеріїв: а) постійне місце проживання (Wohnsitz); або б) звичайне місце проживання (gewöhnlichen Aufenthalt) (§ 1 Закону «Про подохідний податок»). Під «звичайним місцем проживання» слід розуміти перебування на території Австрії більше ніж 183-дні. Цікавим є підхід до визначення резидентського статусу, що закріплений на рівні податкового законодавства Грузії. Так, в грузинському податковому законодавстві визначається тільки один критерій визначення резидентського статусу особи – «правило 183 днів» (п. (4) Розділу ІІ Податкового кодексу Грузії).
В той же самий час, загальноприйнятою є практика коли критерії визначення резидентського статусу та порядок їх застосування співпадають як на рівні власне національного законодавства, так і двосторонніх конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, які укладаються відповідною державою. Наприклад, в Угорщині на рівні національного законодавства передбачаються наступні критерії встановлення резидентського статусу фізичних осіб-негромадян Угорщини (п. 2 Розділу ІІІ Закону CXVII від 1995 р. «Про податок на доходи фізичних осіб»): а) місце постійного проживання такої особи знаходиться виключно в Угорщині; б) центр життєвих інтересів такої особи знаходиться в Угорщині; в) звичайне місце проживання особи знаходиться в Угорщині (протягом календарного року проводять в Угорщині більше 183 дні). Аналогічні вище зазначеним є і критерії, що закріплені у Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Угорщиною.
В подальшому цілком логічно перейти до аналізу критеріїв, що закріплені на рівні двосторонніх конвенцій про уникнення подвійного оподаткування. Конвенційні критерії є відносно уніфікованими, адже змістовно та структурно базуються на Типових (модельних) конвенціях ОЕСР та ООН. Як правило двосторонні конвенції передбачають перші три (пріоритетні до застосування) критерії визначення резидентського статусу особи:
1) постійне житло: особа вважається резидентом тієї держави, де вона має постійне житло;
2) центр життєвих інтересів: особа вважається резидентом тієї держави, де вона має більш тісні особисті й економічні зв’язки;
3) місце звичайного проживання: особа вважається резидентом тієї держави, де вона проживає не менше 183 днів протягом певного календарного року.
Вище зазначені критерії застосовуються послідовно (від першого до останнього) за правилом «якщо не підходить цей то рухаємося до наступного». Реально функціональними є перші три критерії, адже третій критерій (правило 183 днів) є єдиним об’єктивним критерієм який, як правило, допомагає остаточно визначити резидентський статус особи. На практиці саме «правило 183 днів» є улюбленим критерієм податкових органів.
Незважаючи на те, що ані на рівні ЄС, ані на рівні окремо взятих держав не було прийнято спеціальних змін в частині визначення податково-резидентського статусу фізичних осіб, які отримали тимчасовий захист, є низка держав, які на рівні відомчих роз’яснень декларують ліберальний підхід (за дотримання певних умов) до визначення податкових зобов’язань українців, які мігрували закордон у зв’язку із війною (наприклад, Ірландія, Литва, Словаччина тощо). В той же самий час, окремі категорії громадян можуть мінімізувати податково-правові ризики пов’язані з набуттям податкового резидентства іншої держави, чи загалом їх уникнути використовуючи спеціальні міграційні інструменти. Наприклад, шляхом отримання так званих віз «цифрових кочівників» (Угорщина, Іспанія, Хорватія, Португалія тощо).
В будь-якому випадку, питання визначення податкового резидентства є дуже комплексним та характеризується підвищеною оціночністю, а відповідно кожен фактичний склад потрібно розглядати окремо.